NOTA DEL AUTOR.- El contenido del post publicado el pasado 26 de octubre de 2022 ha sido revisado tras la aprobaci\u00f3n de la Ley 38\/2022, en virtud de la cual se modifica el art\u00edculo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE 28.12.2022).<\/p>\n
La intenci\u00f3n del Gobierno de aprobar un nuevo impuesto sobre las grandes fortunas ha vuelto a poner sobre la mesa la relevancia de la imposici\u00f3n patrimonial. En este sentido, abordaremos en este post la situaci\u00f3n de la tributaci\u00f3n en Espa\u00f1a de los no residentes por los bienes inmuebles de su titularidad, dado que ha sido una cuesti\u00f3n t\u00e9cnicamente compleja, respecto de la cual se han producido diversas interpretaciones administrativas y judiciales de inter\u00e9s.<\/p>\n
Es bien sabido que las personas f\u00edsicas no residentes en Espa\u00f1a han de tributar en el impuesto sobre el patrimonio por los bienes y derechos de su titularidad cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol. Para el c\u00e1lculo del patrimonio neto s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles las cargas y grav\u00e1menes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio espa\u00f1ol o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, as\u00ed como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Recordemos que la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisici\u00f3n de un bien no es deducible, sin perjuicio de que s\u00ed lo sea el precio aplazado o la deuda garantizada. La Ley establece un m\u00ednimo exento de 700.000 euros.<\/p>\n
Por tanto, quedan fuera del \u00e1mbito del impuesto sobre el patrimonio los no residentes que resulten titulares de bienes y derechos situados en Espa\u00f1a si no rebasan el umbral de la exenci\u00f3n. Otra cuesti\u00f3n diferente es si esta riqueza estar\u00e1 gravada por alg\u00fan otro tributo. En concreto, los bienes inmuebles radicados en Espa\u00f1a est\u00e1n sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, de titularidad municipal, que grava la propiedad de bienes inmuebles r\u00fasticos y urbanos situados en territorio espa\u00f1ol, lo que puede suponer una doble imposici\u00f3n que no es objeto de correcci\u00f3n por nuestro sistema tributario.<\/p>\n
Las disposiciones de derecho interno deben modularse en su aplicaci\u00f3n por lo dispuesto en los Convenios internacionales suscritos por Espa\u00f1a. Normalmente, no prev\u00e9n normas al respecto, por lo que se aplica la normativa espa\u00f1ola en su integridad (entre otros, Portugal, Italia o Estados Unidos).<\/p>\n
En otras ocasiones los Convenios establecen normas para atemperar la doble imposici\u00f3n en materia de imposici\u00f3n sobre el patrimonio, si bien permiten a Espa\u00f1a gravar la titularidad de bienes inmuebles situados en su territorio (entre otros, Francia, Alemania, Reino Unido, B\u00e9lgica, Colombia, M\u00e9xico y Argentina). Esta excepci\u00f3n responde a la reserva establecida por Espa\u00f1a para poder gravar el patrimonio inmobiliario radicado en nuestro pa\u00eds por no residentes.<\/p>\n
Como regla general, podemos se\u00f1alar que van a tributar por el impuesto sobre el patrimonio los bienes inmuebles de titularidad de no residentes, si bien podr\u00e1n aplicar las bonificaciones establecidas por la Comunidad Aut\u00f3noma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares. Esto ha sido muy relevante en el caso de Madrid, dada la bonificaci\u00f3n establecida del 100% de la cuota \u00edntegra.<\/p>\n
Una vez analizada la tributaci\u00f3n patrimonial de la titularidad directa de bienes inmuebles en Espa\u00f1a por parte de personas f\u00edsicas no residentes, debemos plantearnos la tributaci\u00f3n de la titularidad indirecta, esto es, si tributan por el impuesto sobre el patrimonio espa\u00f1ol las acciones o participaciones sociales de sociedades en cuyo activo figuren bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol.<\/p>\n
La Ley del impuesto prev\u00e9 la sujeci\u00f3n por obligaci\u00f3n real de los bienes o derechos titularidad de personas f\u00edsicas no residentes que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espa\u00f1ol. Desde 29 de diciembre de 2022 ha entrado en vigor la modificaci\u00f3n de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en virtud de la cual se considerar\u00e1n situados en territorio espa\u00f1ol los valores representativos de la participaci\u00f3n en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo est\u00e9 constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio espa\u00f1ol. Para realizar el c\u00f3mputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituir\u00e1n por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituir\u00e1n por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso.<\/p>\n
La delimitaci\u00f3n legal es lo suficientemente amplia para amparar tanto la titularidad de participaciones sociales de sociedades espa\u00f1olas, como la titularidad de participaciones sociales de sociedades extranjeras con bienes situados en Espa\u00f1a, tal y como ha venido entendiendo tradicionalmente nuestra Administraci\u00f3n Tributaria. Este criterio administrativo ha sido ahora refrendado por la modificaci\u00f3n del texto legal, precisamente por resultar muy controvertido.<\/p>\n
La modificaci\u00f3n legal pretende asegurar el gravamen de la titularidad indirecta sobre bienes inmuebles radicados en Espa\u00f1a, dejando sin efecto el criterio recogido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 3 de diciembre de 2020 (ECLI:ES:TSJBAL:2020:1067<\/a>), en virtud del cual la titularidad de acciones o participaciones sociales de sociedades extranjeras no tributa en el impuesto sobre el patrimonio espa\u00f1ol, dado que se trata de bienes muebles radicados fuera de Espa\u00f1a.<\/p>\n Al respecto, debemos rese\u00f1ar que exist\u00eda una doctrina consolidada de la Direcci\u00f3n General de Tributos que establec\u00eda que el Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en Espa\u00f1a que sean propiedad de personas f\u00edsicas no residentes en Espa\u00f1a, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio espa\u00f1ol (entre otras,\u00a0V2070-21<\/a>,\u00a0V3178-19<\/a>\u00a0y\u00a0V2982-11<\/a>). Este criterio hab\u00eda sido reiterado por la reciente consulta V1947-22. En los pr\u00f3ximos d\u00edas se proceder\u00e1 a revisar el criterio administrativo, en la l\u00ednea de la modificaci\u00f3n legal antes rese\u00f1ada.<\/p>\n Por consiguiente, que los no residentes detenten inmuebles situados en Espa\u00f1a a trav\u00e9s de sociedades extranjeras no ser\u00e1 una salvaguarda para evitar ni el impuesto sobre el patrimonio ni el nuevo impuesto temporal de solidaridad de grandes fortunas. La gran controversia que se avecina en relaci\u00f3n con esta nueva figura impositiva asegura una continuaci\u00f3n de la pol\u00e9mica a la que nos hemos referido en este post. Continuar\u00e1.<\/p>\n