Pocas cuestiones tributarias han sido tan controvertidas como la tributaci\u00f3n de los intereses de demora liquidados por la Administraci\u00f3n Tributaria a las personas f\u00edsicas, pues en escasos tres a\u00f1os, han pasado de la tributaci\u00f3n a la no sujeci\u00f3n, y de nuevo a la plena tributaci\u00f3n sin que mediase ninguna modificaci\u00f3n legislativa. Es dif\u00edcil igualar tal grado de inseguridad jur\u00eddica.<\/p>\n
La cuesti\u00f3n radica en el art. 26 de la Ley 58\/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que dispone que el inter\u00e9s de demora es una prestaci\u00f3n accesoria <\/strong>que se exigir\u00e1 a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realizaci\u00f3n de un pago fuera de plazo o del cobro de una devoluci\u00f3n improcedente.<\/p>\n Del mismo modo, cuando los contribuyentes han ingresado en exceso alguna cuota tributaria improcedente -ya sea en sus propias autoliquidaciones, o como consecuencia de liquidaciones administrativas posteriormente anuladas total o parcialmente-, la Administraci\u00f3n tambi\u00e9n practica la devoluci\u00f3n de los ingresos indebidos con liquidaci\u00f3n de intereses de demora devengados en los periodos establecidos en la normativa tributaria como \u201cprestaci\u00f3n accesoria\u201d por la recaudaci\u00f3n improcedente de cuotas tributarias.<\/p>\n De esta forma, los contribuyentes son, en ocasiones, pagadores de intereses de demora que deben satisfacer a la Administraci\u00f3n, y en ocasiones, perceptores de intereses de demora pagados por \u00e9sta.<\/p>\n Ahora bien, el tratamiento fiscal de esta renta como ingreso o gasto deducible es distinta para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas (IRPF)<\/strong>. Mientras para los primeros no hay duda de que los intereses son ingreso computable y\/o gasto deducible en su base imponible, para los segundos, s\u00f3lo est\u00e1 claro que los intereses de demora no pueden ser un gasto deducible en su autoliquidaci\u00f3n (salvo que fueran intereses de demora liquidados en el \u00e1mbito de una actividad econ\u00f3mica, en cuyo caso la ley se remite a las reglas del IS).<\/p>\n En este sentido, los sujetos pasivos ven\u00edan tributando por los intereses que recib\u00edan de la Administraci\u00f3n Tributaria cuando hab\u00edan realizado alg\u00fan ingreso indebido, tanto por un error suyo, como por haber obtenido la nulidad de una liquidaci\u00f3n administrativa, hasta la Sentencia de 3 de diciembre de 2020<\/strong> en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo<\/strong> (TS) fij\u00f3 el criterio de que dichos intereses de demora no estaban sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas<\/strong> (IRPF). El razonamiento de la Sala fue el siguiente:<\/p>\n \u201ccuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compens\u00e1ndolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida<\/strong>. Y desde luego no tiene sentido negar el car\u00e1cter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devoluci\u00f3n de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedar\u00eda frustrada, al menos parcialmente.\u201d<\/em><\/p>\n Dicha sentencia cont\u00f3 con un voto particular que discrepaba del criterio mayoritario adoptado por el resto de magistrados y defend\u00eda que los intereses de demora s\u00ed deb\u00edan encontrarse sujetos al IRPF y que deb\u00edan recibir el tratamiento de ganancias patrimoniales integrantes de la base imponible general del impuesto.<\/p>\n A partir de la publicaci\u00f3n de esta sentencia la Administraci\u00f3n Tributaria adapt\u00f3 su criterio en atenci\u00f3n al fijado por el TS, estimando las solicitudes de rectificaci\u00f3n de autoliquidaciones del IRPF presentadas por distintos contribuyentes que hab\u00edan declarado en sus respectivos IRPF la renta derivada de los intereses de demora que hab\u00edan recibido de la Administraci\u00f3n Tributaria.<\/p>\n Sin embargo, dicha interpretaci\u00f3n ha podido ser aplicada por los contribuyentes del IRPF tan solo durante dos ejercicios<\/strong> (autoliquidaciones correspondientes el periodo 2020 y 2021). El mismo TS, en un cambio radical public\u00f3 la Sentencia de 12 de enero de 2023<\/strong> en la que, en el contexto de un cambio en la composici\u00f3n de la Sala -presidida esta vez por el autor del voto particular de la sentencia de diciembre de 2020- modifica completamente su anterior criterio y considera que los intereses de demora s\u00ed se encuentran sujetos al IRPF, debiendo ser calificados como ganancia patrimonial susceptible de integrarse en la base imponible general del impuesto<\/strong>.<\/p>\n La sentencia cuenta asimismo con dos votos particulares<\/strong>, uno del magistrado Montero Fern\u00e1ndez, y otro del magistrado Navarro Sanch\u00eds que defienden que se mantenga la doctrina establecida por la sentencia de 3 de diciembre de 2020, llegando a apreciar en la aplicaci\u00f3n del nuevo criterio un enriquecimiento injusto de la Administraci\u00f3n.<\/p>\n Tras la modificaci\u00f3n del criterio en enero de 2023, la Direcci\u00f3n General de Tributos (DGT) se apresur\u00f3 a pronunciarse sobre la materia destacando que asum\u00eda completamente la nueva tesis del TS. As\u00ed en su resoluci\u00f3n V0238\/2023, de 13 de febrero de 2023, subraya la necesaria tributaci\u00f3n de estos intereses en la base imponible general<\/strong> como incremento de patrimonio, con prohibici\u00f3n expresa, adem\u00e1s, de descontar los gastos del litigio que propici\u00f3 la victoria frente a Hacienda y el cobro de intereses.<\/p>\n Estos pronunciamientos plantearon la posible necesidad de modificaci\u00f3n de las autoliquidaciones ya presentadas por los contribuyentes durante los ejercicios de vigencia del anterior criterio del TS. Sin embargo, en resoluci\u00f3n de 29 de mayo de 2023 (RG. 2478\/2022) para unificaci\u00f3n de criterio<\/strong> (criterio que reitera en el recurso RG. y 8937\/2022) el Tribunal Econ\u00f3mico-Administrativo Central (TEAC<\/strong>) invocando el Principio de protecci\u00f3n de la confianza leg\u00edtima, ha venido a se\u00f1alar que al haber actuado al amparo de un criterio establecido por el Alto Tribunal, la Administraci\u00f3n Tributaria no estaba en disposici\u00f3n de rectificar las autoliquidaciones de los contribuyentes presentadas al amparo de un criterio jurisprudencial fijado y claro<\/strong>.<\/p>\n Particularmente, el TEAC aludi\u00f3 a que el nuevo criterio fijado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo cuenta con dos votos particulares discrepantes, demostrando con ello que la tributaci\u00f3n y el tratamiento fiscal en el IRPF de los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria a los contribuyentes sigue siendo una cuesti\u00f3n controvertida.<\/p>\n Pues bien, adem\u00e1s del periplo doctrinal y jurisprudencia de la cuesti\u00f3n descrito, el nuevo criterio fijado por el Tribunal Supremo es en s\u00ed mismo un criterio controvertido existiendo argumentos serios para que sea matizado o modificado en el futuro<\/strong>. Entre otras cosas, la calificaci\u00f3n de los intereses como ganancia patrimonial abre la posibilidad de considerar como p\u00e9rdida patrimonial<\/strong> aquellos intereses liquidados en contra el contribuyente, o incluso, de poder deducir de la ganancia patrimonial<\/strong> obtenida por la liquidaci\u00f3n de intereses a favor del contribuyente los gastos del litigio en los que fue necesario incurrir para propiciar la victoria frente a Hacienda<\/strong>.<\/p>\n Aunque sobre este \u00faltimo aspecto ya se ha pronunciado la DGT negando tal posibilidad, debemos recordar que esta interpretaci\u00f3n es contraria a la expresada por el TEAC en un supuesto muy similar referido a la tributaci\u00f3n de las costas judiciales en el IRPF<\/strong>, lo que puede hacer pensar que dicho criterio puede ser matizado. Nos encontramos en una circunstancia muy similar a la de los intereses de demora, pues las costas que percibe un contribuyente por mandato de una sentencia judicial estimatoria, tambi\u00e9n se integran en la base imponible general. Por ello, entendemos que teniendo un origen muy similar y siendo conceptualmente id\u00e9nticas, si en un caso se permite deducir los gastos necesarios para la obtenci\u00f3n de las ganancias patrimoniales, en el otro tambi\u00e9n deber\u00eda permitirse<\/strong>.<\/p>\n En este contexto, aunque en la pr\u00f3xima autoliquidaci\u00f3n del IRPF resulte necesario ajustarse al nuevo criterio del TS, es conveniente solicitar posteriormente la rectificaci\u00f3n de la autoliquidaci\u00f3n con devoluci\u00f3n de lo ingresado, invocando, al menos, la deducci\u00f3n de los gastos del litigio que han permitido la obtenci\u00f3n de la devoluci\u00f3n tributaria y, consecuentemente, de los intereses de demora gravados en el IRPF.<\/p>\n Parece que la fiscalidad de los intereses tiene margen de evoluci\u00f3n y que habremos de ver nuevas matizaciones interpretativas. En definitiva, no habr\u00e1 paz para los intereses de demora.<\/p>\n <\/p>\n