{"id":8135,"date":"2024-06-24T09:44:29","date_gmt":"2024-06-24T09:44:29","guid":{"rendered":"https:\/\/www.equipoeconomico.com\/?p=8135"},"modified":"2025-05-08T13:50:32","modified_gmt":"2025-05-08T13:50:32","slug":"the-disconcerting-new-doctrine-of-the-second-shot-of-the-supreme-court-in-the-tax-field","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.equipoeconomico.com\/en\/corporate-and-personal-taxation\/the-disconcerting-new-doctrine-of-the-second-shot-of-the-supreme-court-in-the-tax-field\/","title":{"rendered":"The disconcerting new doctrine of the \u201csecond shot\u201d of the Supreme Court in the tax field"},"content":{"rendered":"

Cuando un contribuyente decide embarcarse en un procedimiento contra la Administraci\u00f3n tributaria, a menudo experimenta una sensaci\u00f3n inquietante similar a la descrita en la novela “El Proceso” de Franz Kafka. En dicha obra, el protagonista Josef K. se enfrenta a un sistema judicial opaco y desconcertante, repleto de normativas incomprensibles y procedimientos interminables<\/strong> que lo sumergen en una espiral de incertidumbre y desesperaci\u00f3n.<\/p>\n

Esta sensaci\u00f3n tambi\u00e9n es comparable a la lucha contra un Leviat\u00e1n, como describi\u00f3 Thomas Hobbes, donde la Administraci\u00f3n tributaria, con sus prerrogativas exorbitantes<\/strong> parece una entidad poderosa y casi omnipotente que controla y domina al individuo desde su estructura impenetrable.<\/p>\n

Esta percepci\u00f3n se intensifica a\u00fan m\u00e1s si cabe tras las dos sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en abril de 2024, que matizan y refuerzan la doctrina del \u201csegundo tiro\u201d (aunque la realidad es que sientan una nueva doctrina jurisprudencial<\/strong>).<\/p>\n

Despu\u00e9s de leerlas y digerirlas, estas sentencias, adem\u00e1s de plantear muchos interrogantes que plantearemos despu\u00e9s, me transportan a “El Proceso” de Kafka, evocando la misma angustiosa odisea que padeci\u00f3 Josef k. Porque la igualdad de armas en el \u00e1mbito administrativo es una quimera. Iremos por partes.<\/p>\n

Comenzaremos relatando de manera detallada los hechos de la primera Sentencia, que fue dictada en fecha 3 de abril de 2024 (rec. 8287\/2022; ECLI:ES:TS:2024:1708<\/strong>), porque resultan muy ilustrativos de las cuestiones que queremos plantear y de las dudas que nos genera la jurisprudencia del Tribunal Supremo fijada en dicha Sentencia. As\u00ed las cosas:<\/p>\n

1.- En el a\u00f1o 2007, la entidad X enajena a la entidad Y un inmueble que queda gravado por el IVA como consecuencia de la renuncia a la exenci\u00f3n<\/strong>; iniciando como consecuencia de ello en el mismo a\u00f1o la entidad Y un procedimiento de devoluci\u00f3n de ingresos indebidos en concepto de IVA, que le es estimado.<\/p>\n

2.- En el a\u00f1o 2008, se inician actuaciones de comprobaci\u00f3n e investigaci\u00f3n de car\u00e1cter parcial sobre la entidad X dirigidas a verificar la correcta repercusi\u00f3n del IVA<\/strong> en la operaci\u00f3n detallada en el punto anterior, que concluyen con el dictado de un acuerdo de liquidaci\u00f3n de fecha 20 de abril de 2009, al entender que no cab\u00eda la renuncia a la exenci\u00f3n (por tanto, con ese criterio la operaci\u00f3n no llevaba IVA, sino ITPAJD). La entidad X impugna dicho acuerdo ante el TEAR de Catalu\u00f1a, que estima parcialmente la reclamaci\u00f3n interpuesta por la entidad X por falta de acreditaci\u00f3n del destino previsible del inmueble, ordenando la retroacci\u00f3n de actuaciones. Las partes interpusieron recurso de alzada ante el TEAC contra la citada resoluci\u00f3n, que estima el recurso promovido por la entidad X, resolviendo que se trataba de un error sustantivo de la Administraci\u00f3n, sin posibilidad de subsanarse mediante la retroacci\u00f3n<\/strong>.<\/p>\n

3.- En el a\u00f1o 2011, se dicta un segundo<\/strong> acuerdo de liquidaci\u00f3n, completando la prueba, concluyendo que no cab\u00eda la renuncia a la exenci\u00f3n en el IVA. La entidad X interpuso reclamaci\u00f3n econ\u00f3mico-administrativa contra dicho acuerdo, que es estimado parcialmente<\/strong> por el TEAR de Catalu\u00f1a, confirmando la cuota y anulando los intereses de demora. La citada resoluci\u00f3n fue recurrida en alzada ante el TEAC; pero antes de que resolviera el TEAC, la AEAT dict\u00f3 una nueva liquidaci\u00f3n –la tercera<\/strong>– ajustando los intereses de demora. A finales de 2015, el TEAC estim\u00f3 la alzada interpuesta por la entidad X anulando la segunda y la tercera liquidaci\u00f3n<\/strong>.<\/p>\n

4.- En el a\u00f1o 2016, se vuelve a iniciar un procedimiento de comprobaci\u00f3n e investigaci\u00f3n de car\u00e1cter parcial en relaci\u00f3n con la entidad X, que concluye con el dictado de un cuarto acuerdo de ejecuci\u00f3n<\/strong>, donde se vuelve a concluir que no cab\u00eda la renuncia a la exenci\u00f3n en el IVA, siendo recurrido primero en v\u00eda administrativa y despu\u00e9s en v\u00eda jurisdiccional ante la Audiencia Nacional, con escaso \u00e9xito, recurri\u00e9ndose finalmente en casaci\u00f3n ante el Tribunal Supremo.<\/p>\n

Los hechos de la segunda Sentencia, dictada dos d\u00edas despu\u00e9s, en fecha 5 de abril de 2024 (rec. 96\/2023; ECLI:ES:TS:2024:1709<\/strong>), expuestos de manera sintetizada, son en esencia los que siguen:<\/p>\n

1.- A una empresa en el marco de un procedimiento inspector se le regulariza por mor de lo dispuesto en el art\u00edculo 13 LGT (\u201ccalificaci\u00f3n\u201d) dictando la Administraci\u00f3n acuerdos de liquidaci\u00f3n y de sanci\u00f3n. Dicha empresa recurre primero en v\u00eda administrativa y despu\u00e9s en v\u00eda jurisdiccional, siendo desestimados todos los recursos.<\/p>\n

2.- El asunto llega al Tribunal Supremo que en su Sentencia de fecha 2 de julio de 2020 (Rec. 1429\/2018)<\/strong> estima el recurso de casaci\u00f3n interpuesto por la mercantil porque considera que se hab\u00eda empleado improcedentemente la facultad de calificaci\u00f3n prevista en el art\u00edculo 13 de la LGT, fijando doctrina jurisprudencial sobre el uso de las instituciones jur\u00eddicas previstas en los art\u00edculos 13, 15 y 16 LGT (calificaci\u00f3n, conflicto en la aplicaci\u00f3n de la norma y simulaci\u00f3n, respectivamente).<\/p>\n

3.- Despu\u00e9s de este peregrinaje, la Inspecci\u00f3n de los tributos, en ejecuci\u00f3n del fallo del Tribunal Supremo, anula los acuerdos de liquidaci\u00f3n y de sanci\u00f3n, pero tambi\u00e9n dicta un nuevo acuerdo de inicio de actuaciones<\/strong> de comprobaci\u00f3n e inspecci\u00f3n, respecto del mismo concepto tributario y periodo e igual alcance y extensi\u00f3n, que finaliz\u00f3 con el dictado de una nueva liquidaci\u00f3n.<\/strong><\/p>\n

4.- Contra este nuevo acuerdo de liquidaci\u00f3n, la mercantil present\u00f3 ante el TSJ de Andaluc\u00eda un incidente de ejecuci\u00f3n de sentencia que fue resuelto de manera desestimatoria mediante auto, contra el que se interpuso recurso de reposici\u00f3n que tambi\u00e9n fue desestimado.<\/p>\n

5.- Contra los referidos autos se present\u00f3 recurso de casaci\u00f3n ante el Tribunal Supremo.<\/p>\n

Expuestos los hechos, la cuesti\u00f3n mollar admitida a casaci\u00f3n es en esencia si la Administraci\u00f3n, tras una estimaci\u00f3n total por razones sustantivas<\/strong> (ya sea en v\u00eda econ\u00f3mico-administrativa o judicial) puede dictar una nueva liquidaci\u00f3n iniciando para ello un nuevo procedimiento de comprobaci\u00f3n e investigaci\u00f3n sobre los mismos conceptos y per\u00edodos<\/strong>.<\/p>\n

Aunque las Sentencias resuelven casos distintos, la doctrina fijada es la misma: tras la anulaci\u00f3n total de una liquidaci\u00f3n tributaria por razones sustantivas o de fondo, cabe la pr\u00e1ctica de una nueva liquidaci\u00f3n por la Administraci\u00f3n, incluso como resultado de un nuevo procedimiento de inspecci\u00f3n, siempre y cuando su potestad no haya prescrito,<\/strong> y respetando los l\u00edmites de la reformatio in peius<\/em><\/strong> y la reincidencia o contumacia en el mismo error<\/strong>. Y en el caso de los procedimientos de car\u00e1cter sancionador, con el l\u00edmite del principio non bis in idem<\/em>.<\/strong><\/p>\n

Hasta esta doctrina se permit\u00eda a la Administraci\u00f3n dictar una nueva liquidaci\u00f3n sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar lo actuado; pero ahora el Tribunal Supremo va m\u00e1s all\u00e1, permitiendo a la Administraci\u00f3n desarrollar un nuevo procedimiento con el mismo objeto.<\/p>\n

En otras palabras, el cambio que introduce esta doctrina jurisprudencial radica en que, anulada una liquidaci\u00f3n por motivos de fondo o sustantivos, ya sea en v\u00eda econ\u00f3mico-administrativa o judicial, se concede a la Administraci\u00f3n la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensi\u00f3n que el previo, y dictar una nueva liquidaci\u00f3n tras la tramitaci\u00f3n de este nuevo procedimiento<\/strong>.<\/p>\n

Esta nueva doctrina (porque se trata de un nuevo criterio que extiende las prerrogativas de la Administraci\u00f3n) sobre el denominado \u201csegundo tiro\u201d plantea los interrogantes que siguen y que, a juicio de esta parte, no han quedado resueltos en las citadas Sentencias.<\/p>\n

Primero, nos surge la duda de si ha tenido en cuenta el Tribunal Supremo a la hora de fijar esta doctrina los efectos de la preclusividad<\/strong> reconocidos en los art\u00edculos 140.1 y 148.3 de la Ley General Tributaria, que b\u00e1sicamente impiden a la Administraci\u00f3n volver a comprobar lo ya comprobado (salvo casos excepcionales que aqu\u00ed no concurr\u00edan), en aras de garantizar el principio de seguridad jur\u00eddica<\/strong>. En las Sentencias del Tribunal Supremo no se dice nada sobre estos preceptos que resultaban esenciales para resolver la cuesti\u00f3n suscitada.<\/p>\n

Segundo, nos preguntamos si encaja esta doctrina con el principio de buena administraci\u00f3n,<\/strong> por cuanto los procedimientos tributarios tendr\u00e1n normalmente una duraci\u00f3n excesiva,<\/strong> habida cuenta de que esta nueva doctrina jurisprudencial permite que a un contribuyente sometido a un procedimiento inspector (que puede llegar hasta los 27 meses) y a un procedimiento de recursos en v\u00eda administrativa y jurisdiccional (cuya duraci\u00f3n puede oscilar entre los 7 y 10 a\u00f1os, grosso modo) se le pueda hacer pasar por este peregrinaje por segunda vez. Recu\u00e9rdese que el art\u00edculo 6.1 del Convenio para la Protecci\u00f3n de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y el art\u00edculo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Uni\u00f3n Europea recogen el derecho de toda persona a que su causa se desarrolle dentro de un plazo razonable<\/strong>.<\/p>\n

Tercero, nos preguntamos qu\u00e9 sucede si la Administraci\u00f3n vuelve a errar en este segundo procedimiento. \u00bfCabr\u00eda iniciar un tercer procedimiento? \u00bfY un cuarto? \u00bfD\u00f3nde est\u00e1 el l\u00edmite? Sobre todo, porque no es frecuente que se reconozca la nulidad de pleno derecho, y as\u00ed cualquier actuaci\u00f3n de la Administraci\u00f3n interrumpir\u00eda la prescripci\u00f3n, lo que en la pr\u00e1ctica supone que los procedimientos se podr\u00edan extender eternamente hasta que la Administraci\u00f3n \u201cacierte\u201d.<\/p>\n

Cuarto, nos preguntamos tambi\u00e9n si es conforme este criterio con el principio de buena administraci\u00f3n<\/strong> en relaci\u00f3n con el principio \u201cNemo auditur propriam turpitudinem allegans\u201d<\/em><\/strong>. No tiene sentido que las anulaciones totales por motivos de fondo en la pr\u00e1ctica sean tratadas en peores t\u00e9rminos para el ciudadano que las retroacciones por motivos formales, obteniendo una ventaja la Administraci\u00f3n de su propia torpeza. As\u00ed, mientras que en una estimaci\u00f3n parcial por motivos formales con orden de retroacci\u00f3n la Administraci\u00f3n quedar\u00eda sujeta al plazo del procedimiento que quedara pendiente desde que se cometi\u00f3 tal error generador de indefensi\u00f3n, en los supuestos en los que se anule totalmente el acto de liquidaci\u00f3n la Administraci\u00f3n podr\u00eda iniciar de nuevo el procedimiento.<\/p>\n

Quinto, nos preguntamos de qu\u00e9 le sirve a un contribuyente recurrir y obtener una sentencia favorable cuando la Administraci\u00f3n puede \u201crepetir\u201d el procedimiento tantas veces como sea necesario hasta que \u201cacierte\u201d con los \u00fanicos l\u00edmites ut supra<\/em> se\u00f1alados. Esta nueva doctrina evidencia el sofisma de que en el procedimiento administrativo existe igualdad entre las partes cuando es evidente que no es as\u00ed.<\/p>\n

Sexto, no entendemos por qu\u00e9 el Tribunal Supremo ha obviado su doctrina jurisprudencial expresada en la Sentencia de fecha 25 de marzo de 2021 (Rec. 441\/2021), en la que dice que no cabe conferir a la Administraci\u00f3n un repetido derecho a equivocarse<\/strong>, sino que solo se admite por v\u00eda judicial una \u00fanica oportunidad de rectificar sus fallos (sustantivos o formales). N\u00f3tese que en la primera Sentencia, el Tribunal Supremo resuelve sobre un caso en el que se dictaron hasta cuatro acuerdos de liquidaci\u00f3n (\u00a1!). Aunque el criterio sentado previamente por el Tribunal Supremo se refiere a la ejecuci\u00f3n de una resoluci\u00f3n judicial, esa doctrina mutatis mutandis<\/em> deber\u00eda haber sido aplicada.<\/p>\n

En \u00faltimo lugar, no comprendemos por qu\u00e9 el Tribunal Supremo ha priorizado el principio de justicia tributaria y eficacia administrativa (m\u00e1s bien ineficacia) sobre el principio de seguridad jur\u00eddica y la tutela judicial efectiva<\/strong> que, con esta doctrina, han quedado desdibujados y vac\u00edos de contenido.<\/p>\n

En conclusi\u00f3n, esta nueva doctrina del Tribunal Supremo, que ampl\u00eda la doctrina del \u201cdoble tiro\u201d permitiendo a la Administraci\u00f3n iniciar un nuevo procedimiento sobre unos hechos ya comprobados, plantea importantes interrogantes que no han quedado resueltos, lo que causa inseguridad jur\u00eddica y genera una preocupante percepci\u00f3n de desigualdad y asimetr\u00eda en la relaci\u00f3n entre la Administraci\u00f3n y el contribuyente, adem\u00e1s de extender los procedimientos tributarios en el tiempo hasta extremos inasumibles. Asimismo, pone de manifiesto que en el \u00e1mbito administrativo no existe igualdad entre las partes, que tal idea es una quimera, y concede a la Administraci\u00f3n unas prerrogativas o potestades que resultan exorbitantes.<\/p>\n

Veremos qu\u00e9 uso hace la Administraci\u00f3n de esta nueva doctrina jurisprudencial. En cualquier caso, como se advierte del art\u00edculo, las cuestiones procedimentales vienen convirti\u00e9ndose en factor principal a analizar en cualquier expediente, que necesita de revisi\u00f3n de expertos en la materia.<\/p>\n

Alberto Gonz\u00e1lez Ferrer<\/strong><\/a>
\nAbogado<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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