Tal y como se ha comentado en anteriores posts de este despacho, en el \u00e1mbito tributario el concepto de \u201cEmpresa Familiar\u201d tiene un sentido propio que en estos tiempos cobra especial relevancia, dados los incentivos fiscales ligados a este concepto en los impuestos que gravan el patrimonio de las personas f\u00edsicas, as\u00ed como su transmisi\u00f3n entre generaciones.<\/p>\n
Nos referimos hoy a uno de los requisitos que deben cumplirse para que las participaciones sociales en entidades mercantiles que son propiedad de las personas f\u00edsicas, puedan beneficiarse de la exenci\u00f3n en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) (tambi\u00e9n en el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas) y, por tanto, de la reducci\u00f3n en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): la exigencia de que el sujeto pasivo o alguien de su\u00a0grupo familiar\u00a0ejerza funciones de direcci\u00f3n<\/strong> en esa entidad y perciba por dichas funciones una remuneraci\u00f3n que\u00a0represente m\u00e1s del 50%\u00a0de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades econ\u00f3micas<\/strong>.<\/p>\n A los efectos de valorar el cumplimiento de dicho requisito deben, por tanto, comprobarse, los rendimientos del trabajo y actividad econ\u00f3mica incluidos en la autoliquidaci\u00f3n del\u00a0Impuesto sobre la Renta de las Personas F\u00edsicas (IRPF) <\/strong>de la persona que ejerce esas funciones directivas.<\/p>\n La verificaci\u00f3n de este requisito a los efectos del IP no presenta mayor dificultad, en la medida en que ambos tributos, IP e IRPF, se devengan el \u00faltimo d\u00eda de cada a\u00f1o y, por tanto, habr\u00e1 que analizar el nivel de remuneraciones percibidas en el mismo periodo impositivo (declaradas en la autoliquidaci\u00f3n del IRPF correspondiente a dicho periodo). No sucede lo mismo con el ISD, cuyo devengo se produce en el momento en que tiene lugar el hecho imponible de que se trate (fallecimiento\/donaci\u00f3n), gener\u00e1ndose, entonces, la duda interpretativa sobre qu\u00e9 periodo debe verificarse a los efectos de determinar el volumen de remuneraciones, esto es: si debe estarse (a)<\/em> al a\u00f1o anterior al fallecimiento o donaci\u00f3n; (b)<\/em> al a\u00f1o en curso desde su inicio hasta la fecha en que se produce el fallecimiento o donaci\u00f3n; o, incluso (c)<\/em> al a\u00f1o en curso desde su inicio hasta su finalizaci\u00f3n, esto es, aunque las remuneraciones sean posteriores al fallecimiento o donaci\u00f3n.<\/p>\n Atr\u00e1s ha quedado, en este sentido, la Resoluci\u00f3n 2\/1999, de 23 de marzo, de la Direcci\u00f3n General de Tributos, en la que estableci\u00f3 determinados criterios en relaci\u00f3n con los incentivos de la Empresa Familiar y, en concreto, en relaci\u00f3n con este requisito que nos ocupa pues, a lo largo de los a\u00f1os, lo cierto es que ha sido objeto de controversia con la Administraci\u00f3n Tributaria.<\/p>\n Tanto es as\u00ed que ya en el a\u00f1o 2013 el Tribunal Supremo (STS 16\/12\/2013, RC 28\/2010<\/strong>) se pronunci\u00f3 sobre esta cuesti\u00f3n en los supuestos de\u00a0adquisiciones\u00a0mortis causa<\/em><\/strong>, estableciendo que el momento determinante para comprobar si concurr\u00edan los requisitos para aplicar la reducci\u00f3n en la base imponible del ISD era el del devengo del impuesto<\/strong>, es decir el del fallecimiento del causante<\/strong>. A tal efecto estableci\u00f3 que\u00a0lo que deber\u00e1 acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que,\u00a0en el momento del fallecimiento del causante\u00a0y\u00a0hasta ese instante<\/strong>, las retribuciones percibidas por las efectivas funciones de direcci\u00f3n en la empresa familiar superaran el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones. Y ello con independencia de qui\u00e9n ejerciera las funciones directivas (si el causante u otro miembro de la unidad familiar).<\/p>\n El criterio establecido por el Tribunal Supremo en 2013 ha sido aplicado por los tribunales de justicia y por la AEAT, de tal forma que solo en algunos casos excepcionales se ha admitido acudir a las circunstancias concurrentes en el a\u00f1o anterior al fallecimiento, en la medida en que las mismas no se pod\u00edan cumplir en el a\u00f1o del fallecimiento (STS 5\/04\/2019, RC 2313\/2017; STS 8\/4\/2019, RC\u00a02173\/2017).<\/p>\n Y de la misma forma que ya lo hiciera respecto a las adquisiciones mortis causa<\/em>, el Alto Tribunal <\/strong>se ha pronunciado recientemente sobre las donaciones<\/strong>, aplicando exactamente el mismo criterio de devengo del ISD. En sus sentencias de fechas<\/strong> 31\/10\/2024 (RC 2262\/2023) <\/strong>y 13\/11\/2024 (RC 2305\/2023)<\/strong>, el Tribunal Supremo ha determinado que con ocasi\u00f3n de la donaci\u00f3n de participaciones en el capital de una entidad mercantil,\u00a0el per\u00edodo en que debe determinarse la realizaci\u00f3n de las funciones retribuidas\u00a0del donatario para disfrutar de la reducci\u00f3n en la base imponible, ha de referirse al momento en que se produce la donaci\u00f3n. <\/strong>De manera que habr\u00e1 que verificar el cumplimiento en el periodo comprendido desde 1 de enero hasta el momento de la donaci\u00f3n, y hasta ese instante<\/strong>, sin que proceda, por tanto, atender al ejercicio anterior ni a las retribuciones percibidas con posterioridad a la donaci\u00f3n.<\/p>\n Si bien todav\u00eda queda camino por recorrer, con estos pronunciamientos del Tribunal Supremo avanzamos hacia la tan necesaria seguridad jur\u00eddica respecto a los requisitos exigidos para la aplicaci\u00f3n de los incentivos de Empresa Familiar. Debe aclararse, no obstante, que el criterio del Tribunal Supremo que se acaba de comentar resulta aplicable a las reducciones previstas en la Ley estatal del ISD, que no especifica el momento en que debe comprobarse el requisito relativo a la remuneraci\u00f3n por el ejercicio de funciones directivas. Sin embargo, en la medida en que estamos ante un tributo cuyas competencias normativas se encuentran cedidas a las comunidades aut\u00f3nomas, habr\u00e1 que comprobar, caso por caso, si la comunidad de que se trate tiene aprobada su propia reducci\u00f3n (en forma de mejora respecto a la estatal) que pueda determinar espec\u00edficamente un criterio distinto.<\/p>\n Como siempre advertimos, los incentivos aplicables a la Empresa Familiar son objeto de numerosas comprobaciones fiscales<\/strong>, en cuyo \u00e1mbito se pone en duda el cumplimiento de los requisitos para su aplicaci\u00f3n, que son interpretados de forma muy restrictiva por parte de la Administraci\u00f3n.\u00a0Requieren, por tanto, de un exhaustivo an\u00e1lisis con car\u00e1cter previo a su aplicaci\u00f3n<\/strong>, que permita acreditar la presencia de una verdadera Empresa Familiar en el sentido de la norma tributaria y la doctrina administrativa.<\/p>\n <\/p>\n